美國CPA行業(yè)管理模式變革與我國行業(yè)監(jiān)管模式探討

    2001年、2002年可謂美國會計界的多事之秋，在安然公司財務欺詐案曝光之后，有名的世通、施樂公司的造假事件也相繼浮出水面。人們不禁要問，在美國這樣一個市場經(jīng)濟發(fā)達、法制健全、會計準則完善的國家里，為何財務欺詐事件層出不窮？造成這一切現(xiàn)象的深層次原因是什么？

    在涉及的諸多原因中，美國CPA行業(yè)監(jiān)管模式的弊端所導致的對大型上市公司及會計師事務所的監(jiān)管不力是一大主要原因。本文試圖從分析美國CPA行業(yè)監(jiān)管模式的弊端入手，結合其在安然事件后出臺的對會計業(yè)監(jiān)管的新法案和新舉措，來探討我國CPA行業(yè)的管理模式。

    一、美國CPA行業(yè)監(jiān)管模式

    1934年SEC（證券與交易委員會）成立之前，美國會計傳統(tǒng)上就是一個靠市場的力量約束其自律的行業(yè)。在此之后，SEC開始對CPA行業(yè)自律進行監(jiān)督。SEC對國會負責，在利益上獨立于會計師事務所和上市公司，負責上市公司財務報表規(guī)則的制定；但它將制定權委托給了AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）和FASB（財務會計準則委員會），只是保留最終監(jiān)督權和否決權。行業(yè)自我管制的責任，是由會計行業(yè)內部成立的AICPA負責，SEC只負責監(jiān)督行業(yè)自律。

    這套行業(yè)監(jiān)管模式的形成應該是在20世紀70年代，當時，美國出現(xiàn)了自30年代經(jīng)濟危機以來最為嚴重的一系列重大審計失敗案，引發(fā)美國國會參眾兩院在1977和1978年間，就如何加強CPA行業(yè)監(jiān)管等問題舉行了一系列的聽證會。

    美國參議院舉行的聽證會為CPA行業(yè)的監(jiān)管模式提出了兩種改革方案：一種是專門成立一個政府部門，負責監(jiān)管注冊會計師行業(yè)；另一種是建立適當?shù)淖�冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管制度。

    AICPA為了避免政府部門對行業(yè)監(jiān)管的全面介入，向國會提出了允許注冊會計師行業(yè)實行自律監(jiān)管的請求。AICPA為此建立了一整套的自律監(jiān)管機制，特別是成立了公共監(jiān)督委員會（Public Oversight Board簡稱POB），代表公眾利益監(jiān)督AICPA上市公司業(yè)務部（The SEC Practice Section，類似于中國擁有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所）的工作，對注冊會計師的獨立性和審計質量進行監(jiān)督和檢查。

    這種以POB為代表的行自律監(jiān)管模式最終得到了美國國會和SEC的認同，也平息了注冊會計師行業(yè)面臨的信任危機，避免了行業(yè)管理的政府介入。POB的成立是美國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管制度的一個重要的里程碑，POB也成為美國注冊會計師行業(yè)自律制度中的標志性組織。

    在這個管制架構下，國會和SEC輕易不干涉會計業(yè)務的運作；政府的力量也很小，甚至不介入直接的管制。監(jiān)管的目的就是約束行業(yè)自律。外部監(jiān)管以加強管制的可能性來對行業(yè)施加約束。

    調動會計造假受害者的力量來約束造假是使這套看似松散的監(jiān)管體制行之有效的關鍵，當會計師審查不力甚至造假損害了投資者的利益時，投資者能通過輿論、選票等政治壓力迫使國會和SEC加強對該行業(yè)的監(jiān)管甚至直接管制。這一潛在的利益損失對約束注冊會計師行業(yè)的自律能起到一定作用。

    這一行業(yè)自律的核心約束力量，來自于市場中各種可能的制衡方。如會計造假受害者，市場中任何利益相關者。市場力量出于自我利益的驅動而發(fā)揮制衡作用。在調動市場中一切可能的制約力量的過程中，良好的制度條件至關重要。

    二、美國CPA行業(yè)監(jiān)管模式的弊端

    在POB成立后，美國的注冊會計師行業(yè)度過了25年相對平靜的歲月。但安然事件的突然爆發(fā)，暴露了美國以POB為代表的自律監(jiān)管制度的嚴重缺陷。

    2002年3月19日，POB公布了一份題為《改革之路》的報告，指出現(xiàn)有監(jiān)管模式存在的不足，主要可以概括為以下幾點：

    （一）POB不能獨立發(fā)揮監(jiān)督作用

    POB的經(jīng)費通過AICPA從所監(jiān)管的會計師事務所籌集，因此POB并不能實質上獨立于注冊會計師行業(yè)；AICPA以及“五大"會計師事務所甚至將POB視為行業(yè)的”盾牌"，而不是獨立的監(jiān)管機構。

    （二）POB的經(jīng)費有限，難以有效發(fā)揮監(jiān)管作用

    POB的經(jīng)費每年約350萬美元，難以用這些經(jīng)費去全面、妥善地履行AICPA所賦予它的公共監(jiān)督作用。

    （三）現(xiàn)有的監(jiān)管制度不能做到及時有效，調查權限有限且處罰措施不力

    有關業(yè)內人士分析指出，美國現(xiàn)有的監(jiān)管制度并不能做到及時有效，而且調查權限非常有限。如AICPA上市公司業(yè)務部質量控制調查委員會在調查會計師事務所時，通常不能對個人進行調查，也不能查閱工作底稿；因為AICPA沒有簽發(fā)傳票和強制作證的權力，所以調查者只能依賴于被調查者的合作。與此同時，職業(yè)道德部對違規(guī)會計師事務所和注冊會計師的處罰程序缺乏透明度，處罰措施也很有限，一般只是強制后續(xù)教育，暫停會員資格，難于起到威懾作用。

    （四）同業(yè)互查不能有效發(fā)揮作用

    在美國的自律監(jiān)管模式中，每三年一次，由事務所之間相互檢查審計質量。同業(yè)互查被認為是注冊會計師自律機制的最佳模式。耐人尋味的是，安然事件前的同業(yè)互查未能發(fā)現(xiàn)安達信的審計漏洞，而事后由德勤會計師事務所進行的專項檢查同樣沒有發(fā)現(xiàn)任何問題，人們不免覺得同業(yè)互查差不多成了“同業(yè)包庇"或”同業(yè)吹捧"的代名詞，或者說是事務所之間“相互撓癢”，沒有起到相互監(jiān)督的作用。

    （五）AICPA與全國各州會計委員會及各州會計委員會之間沒有相互協(xié)調的機制，信息不能共享，對各州事務所的監(jiān)管作用有限。

    此外，近幾年來，美國注冊會計師行業(yè)與SEC的關系比較緊張，AICPA利用其影響削弱了SEC對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督作用。而AICPA、“五大"會計師事務所對POB的支持也顯得不夠。2000年，POB根據(jù)SEC的建議，準備對會計師事務所的獨立性問題進行檢查，而”五大"會計師事務所卻因此威脅要削減對POB的經(jīng)費支持，從而導致POB的檢查計劃落空。

    三、美國對會計業(yè)監(jiān)管的新法案和新舉措

    （一）美國總統(tǒng)：不再信賴自律監(jiān)管

    2002年3月和7月，布什在對工商界領袖發(fā)表的演說中，直接表達了對現(xiàn)行CPA行業(yè)自律監(jiān)管制度的不信任。在這兩次演說中，他分別提出了十點改革計劃，核心是改變現(xiàn)有的行業(yè)自律監(jiān)管模式，建立一個獨立的公眾監(jiān)督機構，該機構有權在任何需要的時候行使調查和監(jiān)督權，過懲處個人違規(guī)行為來增強其道德意識。

    （二）SEC：重拾聯(lián)邦證券法所賦予的權威

    2002年6月26日，SEC對外披露了一項改革計劃《建議規(guī)則：加強審計質量和提高財務信息質量框架》。在這份計劃中，SEC建議成立公共會計責任委員會（PAB）監(jiān)督CPA的業(yè)務質量，并有權對其進行處罰；PAB在SEC的監(jiān)督下進行運作；人員構成以公眾人士為主，在進行決策時，少數(shù)會計人士不具有投票權；PAB采用非自愿方式向會計師事務所及其客戶征收經(jīng)費，并負責為FASB籌集資金，使其脫離對CPA行業(yè)的依賴性；大型會計師事務所每年必須接受PAB的審查，以取代現(xiàn)有三年一次的同業(yè)互查；PAB有權制訂和監(jiān)督授權的民間組織制定的審計準則、職業(yè)道德準則、質量控制準則；PAB每年發(fā)布相關活動公告。

    （三）美國國會的改革方案

    今年7月底，布什簽署了美國國會參眾兩院通過的《2002年薩貝恩斯—奧克斯利法案》，該法案中涉及會計業(yè)監(jiān)管的內容如下：

    1、要求建立一個新的獨立的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機構，即一個五人公眾公司會計監(jiān)督委員會（Public Company Accounting Oversight Board）

    該委員會負責監(jiān)督上市公司審計，所有會計師事務所為發(fā)行證券的公司出具的審計報告，都必須向其備案。這五名委員由SEC與美國財政部、聯(lián)邦儲備委員會磋商后任命，要求超過一半的委員能夠代表公眾利益，其中至多兩名來自會計行業(yè)。

    2、要求加強CPA的獨立性

    該法案要求修改《1934年證券交易法》，禁止部分非審計服務的提供——要求在SEC的監(jiān)督下，專門負責對執(zhí)行上市公司財務報表審計的注冊會計師進行獨立的監(jiān)管和懲戒，并提出禁止在同一客戶內提供除審計以外的九項非審計服務；要求會計師事務所的審計合伙人和復核合伙人每5年必須輪換，并向所服務公司的審計委員會報告；若公司的高管人員前一年在某會計師事務所任職，則禁止該所對這一公司提供審計服務。

    3、加大對違規(guī)行為的處罰力度。

    4、增加SEC的經(jīng)費撥款，強化SEC的監(jiān)管權。

    通過以上介紹，我們可以看出，這次針對會計業(yè)監(jiān)管所進行的改革，是美國歷史上最為激進的一次。美國CPA行業(yè)監(jiān)管模式開始由自律模式轉向由政府直接干預的“準政府監(jiān)管模式”。

    由此，我們可以得出這樣一個結論：不能過分崇拜市場的力量，民間自律不見得是最佳選擇。經(jīng)濟學的大量研究結果證明，市場經(jīng)濟需要適度的管制，以防止市場衰�。ò�括證券市場衰�。�，會計準則和審計準則雖是管制的一種表現(xiàn)形式，其本身看來也需要管制。安然事件表明，“看不見之手”總有失靈的時候，完全依賴市場力量和民間自律進行會計審計規(guī)范是不切合實際的。美國式的民間行業(yè)自律模式，其弊端在安然事件中已暴露無遺。注冊會計師行業(yè)協(xié)會要同時扮演“守護神”和“監(jiān)管者”的角色，本身就存在著利害沖突。唯一可行的是角色分立，要么成為注冊會計師正當權益的“代言人”，要么成為注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的“監(jiān)管者”。（葛家澍、黃世忠 《安然事件的反思——對安然公司會計審計問題的剖析》）

    四、我國CPA行業(yè)監(jiān)管模式探討

    我國的CPA行業(yè)監(jiān)管體制可以說是一種“準政府監(jiān)管模式”，自1999年以來，制定和完善了檢查、懲處等一系列制度，并初步構建了包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務事項報備、上下聯(lián)動開展行業(yè)互查、公眾舉報和新聞曝光結合的社會監(jiān)督等在內的行業(yè)監(jiān)管體系。在這一監(jiān)管模式中，強調兩個層次，一是政府監(jiān)督，主要由財政部、審計署、證監(jiān)會等政府部門對會計師事務所審計質量的檢查；二是由中注協(xié)和各地方協(xié)會組織的業(yè)務檢查。

    但由于近期美國安然事件及美國政府改革措施的影響，2002年11月15日，財政部辦公廳下發(fā)了19號文件：《財政部關于進一步加強注冊會計師行業(yè)管理的意見》、《財政部關于理順注冊會計師行業(yè)管理體制的實施方案》與《關于終止委托中國注冊會計師協(xié)會行使的行政管理職能的通知》。這套文件以“不利于深化會計監(jiān)管工作和不利于提升行業(yè)協(xié)會的自律服務功能"為由，決定將原委托中注協(xié)行使的對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的行政職能（批所、備案、檢查、處罰、復議等系列”權力"）收歸財政部門行使，注協(xié)被定義為純粹的自律、服務機構。